Artículo 305 CP: delito fiscal — cuantía, penas y prescripción

El delito fiscal del art. 305 CP es la frontera entre una deuda con Hacienda y un proceso penal. La línea la marcan tres datos: que haya defraudación, que la cuota supere 120.000 euros y que el cálculo se haga por cada período impositivo o de declaración. Esta guía recorre el texto vigente del artículo, el tipo agravado del 305 bis, la regularización, la prescripción y la relación con el procedimiento de la Agencia Tributaria, con las cifras tal como las recoge el Código Penal.

Qué castiga el artículo 305 CP

Definición: comete delito fiscal quien, por acción u omisión, defrauda a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local eludiendo el pago de tributos, de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o de ingresos a cuenta, u obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía exceda de 120.000 euros (art. 305.1 CP).

El artículo cubre, por tanto, cinco conductas: no pagar tributos, no ingresar retenciones, no ingresar pagos a cuenta, cobrar devoluciones indebidas y aplicarse beneficios fiscales que no corresponden. En todas el verbo es el mismo: defraudar. No basta con deber dinero a Hacienda; la acusación tiene que probar una conducta dirigida a eludir el tributo, como ocultar ingresos, simular gastos o declarar datos falsos.

El propio artículo añade una precisión que se olvida a menudo: «la mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos». Haber declarado no protege si lo declarado no se corresponde con la realidad.

Si le investigan por delito fiscal: qué pasa ahora

Lo habitual es que el asunto empiece en una comprobación o inspección de la Agencia Tributaria. Si la Administración aprecia indicios de delito, pasa el tanto de culpa al juzgado o remite el expediente al Ministerio Fiscal (arts. 250 y 251 de la Ley 58/2003, General Tributaria). A partir de ahí la causa se tramita ante la Sección de Instrucción del Tribunal de Instancia (antiguo juzgado de instrucción) y el contribuyente pasa a ser investigado.

En esa fase se discute casi todo lo que decide el caso: si la cuota supera de verdad los 120.000 euros por período, si hubo engaño u ocultación o una interpretación razonable de la norma tributaria, quién tomó las decisiones dentro de la empresa y si queda margen para pagar con efectos penales. Si la inspección todavía está en curso, conviene leer antes nuestra guía sobre qué hacer cuando la AEAT le inspecciona, porque lo que se aporta y se firma en esa fase suele ser después la base de la acusación.

La cuantía de 120.000 euros: cómo se calcula (art. 305.2 CP)

Regla de cómputo: en los tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones periódicos o de declaración periódica se atiende a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si el período es inferior a doce meses, el importe se refiere al año natural (art. 305.2.a CP). En los demás casos, la cuantía se refiere a cada concepto por el que un hecho imponible pueda liquidarse (art. 305.2.b CP).

• Impuestos anuales (como el IRPF o el Impuesto sobre Sociedades): se mira cada ejercicio por separado. Dos ejercicios de 70.000 euros no suman un delito de 140.000.
• Declaraciones trimestrales o mensuales (como el IVA o las retenciones): las cuotas de los períodos de un mismo año natural se suman para comprobar si superan el umbral.
• Organización o actividad aparente: si la defraudación se comete en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que aparentan una actividad económica real sin desarrollarla, el delito es perseguible desde el momento en que se alcanza la cifra, sin esperar al cierre del período.

El umbral se refiere a la cuota defraudada, no a la deuda total: los intereses de demora y los recargos forman parte de la deuda tributaria, pero no cuentan para llegar a los 120.000 euros. Por eso la cuantificación de la cuota, período a período, es casi siempre la primera batalla técnica del proceso.

Delito fiscal: tabla de umbrales y penas

Los importes y las penas de esta tabla siguen el texto vigente de los artículos 305, 305 bis y 310 CP:

Por debajo de los umbrales no hay delito contra la Hacienda Pública, pero sí puede haber infracción tributaria, que se sanciona en vía administrativa.

Penas del tipo básico y suspensión de la condena

El art. 305.1 CP castiga el tipo básico con prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la cuota defraudada. Además, impone la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante tres a seis años. La multa es proporcional: con una cuota de 150.000 euros, va de 150.000 a 900.000 euros.

Con una pena de hasta dos años cabe pedir la suspensión de la ejecución, pero en los delitos contra la Hacienda Pública el art. 308 bis CP añade un requisito propio: que el penado haya abonado la deuda tributaria, o que asuma el compromiso de pagarla según su capacidad económica y sea razonable esperar que lo cumplirá. La suspensión se deniega si ha facilitado información inexacta o insuficiente sobre su patrimonio, y se revoca si incumple el compromiso pudiendo pagar. Los requisitos generales se explican en la suspensión de la condena y sus requisitos.

La deuda no desaparece con la condena: la responsabilidad civil comprende el importe que la Administración no haya liquidado por prescripción u otra causa legal, con sus intereses de demora, y su cobro se encomienda a la Agencia Tributaria por la vía de apremio (art. 305.7 CP).

El tipo agravado del artículo 305 bis CP

Tipo agravado: el art. 305 bis CP eleva la pena a prisión de dos a seis años y multa del doble al séxtuplo de la cuota cuando concurre cualquiera de estas circunstancias:

• a) que la cuota defraudada exceda de 600.000 euros;
• b) que la defraudación se cometa en el seno de una organización o grupo criminal;
• c) que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios, paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la identidad del obligado tributario o del responsable, la cuantía defraudada o su patrimonio.

La pérdida de subvenciones y beneficios fiscales sube a cuatro a ocho años, y el apartado 2 declara aplicables «todas las restantes previsiones» del art. 305: la regularización, la rebaja por pago y reconocimiento y las reglas de cómputo rigen también aquí. La letra c) no castiga tener una sociedad o una cuenta en el extranjero, sino que esa estructura sirva para ocultar; cuando se apoya en personas interpuestas, el análisis conecta con el de los testaferros en el blanqueo de capitales. El tipo agravado se introdujo con la LO 7/2012, cuyo alcance explicamos en la reforma del delito fiscal de 2012.

Fraude a la Hacienda de la Unión Europea (art. 305.3 CP)

Las mismas penas del tipo básico se imponen cuando las conductas se cometen contra la Hacienda de la Unión Europea y la cuantía defraudada excede de 100.000 euros en un año natural. Si la cuantía no supera los 100.000 euros pero excede de 10.000, la pena es de prisión de tres meses a un año o multa del tanto al triplo, con pérdida de subvenciones y beneficios fiscales de seis meses a dos años.

La regla de la organización o de la actividad aparente también se aplica aquí: el delito es perseguible desde que se alcanza la cifra. Para los fondos de la Unión que no son ingresos tributarios, el precepto aplicable es el art. 306 CP, con un umbral propio de 50.000 euros.

La regularización tributaria del art. 305.4 CP: requisitos y momentos

Regularización: quien regulariza su situación tributaria queda fuera del delito. El propio art. 305.1 lo incorpora al tipo («salvo que hubiere regularizado su situación tributaria») y el apartado 4 fija las condiciones. Hacen falta dos requisitos: el completo reconocimiento y el pago de la deuda tributaria, y además hay que hacerlo a tiempo, antes del primero de estos momentos:

1. que la Administración Tributaria le notifique el inicio de actuaciones de comprobación o investigación sobre esas deudas;
2. si no ha habido actuaciones, que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante de la Administración autonómica, foral o local interponga querella o denuncia contra usted;
3. o que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.

La Ley General Tributaria concreta qué es pagar «la deuda tributaria»: autoliquidar e ingresar a la vez la cuota, los intereses de demora y los recargos devengados a la fecha del ingreso (art. 252 LGT). Si consta la regularización, la Agencia Tributaria no pasa el tanto de culpa al juzgado.

La regularización tiene dos efectos más. Vale también cuando se pagan deudas cuyo derecho a liquidar ya había prescrito en vía administrativa (305.4, párrafo segundo). Y impide perseguir las irregularidades contables u otras falsedades instrumentales cometidas antes, siempre que se refieran exclusivamente a la deuda regularizada (305.4, párrafo tercero). Las cuestiones de estrategia, como cuándo conviene regularizar y qué riesgos tiene hacerlo a medias, las desarrollamos en el delito fiscal y la estrategia de la regularización.

Pago y reconocimiento de los hechos: la rebaja del art. 305.6 CP

Si el plazo para regularizar ya pasó, todavía hay una vía con efecto penal. Los jueces y tribunales pueden imponer la pena inferior en uno o dos grados cuando, antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado, se satisface la deuda tributaria y se reconocen judicialmente los hechos. Los dos requisitos son acumulativos: pagar sin reconocer, o reconocer sin pagar, no activa la rebaja.

La misma rebaja alcanza a otros partícipes distintos del obligado tributario o del autor, como un asesor o un administrador de hecho, si colaboran activamente para obtener pruebas decisivas, identificar a otros responsables, esclarecer los hechos o averiguar el patrimonio del obligado tributario. Es un plazo corto, y por eso la decisión de pagar se toma en las primeras semanas de la causa, a menudo junto con la valoración de una conformidad.

Prescripción del delito fiscal: cinco o diez años

Plazos: el delito fiscal básico prescribe a los cinco años, porque su pena máxima de prisión es de cinco años; el agravado del 305 bis prescribe a los diez años, porque su pena máxima supera los cinco (art. 131.1 CP: diez años cuando la pena máxima es de prisión de más de cinco años y no excede de diez; cinco años en los demás, salvo los leves). El cómputo empieza el día en que se comete el delito (art. 132.1 CP), que en los tributos con declaración suele situarse al vencer el plazo voluntario de declaración e ingreso del período afectado.

Hay una asimetría que conviene conocer. El derecho de la Administración a liquidar la deuda prescribe a los cuatro años (art. 66 LGT), antes que el delito. Una deuda prescrita para Hacienda puede seguir siendo perseguible penalmente, y la responsabilidad civil del art. 305.7 CP incluye precisamente lo que Hacienda ya no pudo liquidar. Las reglas generales de interrupción y la tabla del resto de delitos están en la tabla de prescripción de los delitos y en la ficha del art. 131 CP.

Qué hace Hacienda cuando aprecia indicios de delito (arts. 250-252 LGT)

Desde la Ley 34/2015, el Título VI de la Ley General Tributaria regula este momento. La regla general del art. 250 LGT es que la Administración sigue tramitando y liquida, pero separando en liquidaciones distintas los elementos vinculados con el posible delito y los que no lo están, algo que también prevé el art. 305.5 CP. Sobre los hechos vinculados, se abstiene de iniciar o continuar el procedimiento sancionador, y la sentencia condenatoria impide imponer una sanción administrativa por los mismos hechos.

El art. 251 LGT recoge las excepciones en las que la Administración no liquida y el procedimiento administrativo queda suspendido hasta la sentencia firme, el sobreseimiento o el archivo, o la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal:

• cuando la tramitación de la liquidación pueda provocar la prescripción del delito conforme al art. 131 CP;
• cuando no pueda determinarse con exactitud el importe o atribuirse a un obligado tributario concreto;
• cuando la liquidación pueda perjudicar la investigación de la defraudación.

El pase del tanto de culpa interrumpe la prescripción administrativa del derecho a liquidar y a sancionar. Si finalmente no se aprecia delito, Hacienda retoma sus actuaciones partiendo de los hechos que los tribunales hayan considerado probados. Y un dato práctico: el proceso penal no paraliza el cobro de la deuda, salvo que el juez acuerde suspender la ejecución con garantía o, excepcionalmente, con dispensa si el cobro pudiera causar daños irreparables o de muy difícil reparación (art. 305.5 CP).

Diferencia con la infracción tributaria y con el delito contable (art. 310 CP)

Infracción tributaria: dejar de ingresar la deuda que debía resultar de una autoliquidación correcta es infracción del art. 191 LGT, leve, grave o muy grave, sancionada con multa proporcional del 50 %, del 50 al 100 % o del 100 al 150 % de lo no ingresado. Pasa a ser delito cuando hay defraudación y la cuota supera los 120.000 euros por período. Las dos vías no se acumulan sobre los mismos hechos: si hay condena penal no hay sanción administrativa (art. 250.2 LGT).

Delito contable: el art. 310 CP castiga con prisión de cinco a siete meses a quien, estando obligado por la ley tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales:

• a) incumpla absolutamente esa obligación en régimen de estimación directa de bases tributarias;
• b) lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa;
• c) no anote en los libros obligatorios negocios u operaciones, o los anote con cifras distintas a las verdaderas;
• d) practique anotaciones contables ficticias.

En las letras c) y d) el delito exige además que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas reflejen la contabilidad falsa, y que los cargos o abonos omitidos o falseados superen, sin compensarse entre sí, los 240.000 euros por ejercicio. La diferencia con el 305 es de objeto: el delito contable castiga la falsedad de los libros aunque no se llegue a defraudar la cuota. Lo explicamos con más detalle en la contabilidad B y sus consecuencias, en las facturas falsas: falsedad, delito contable y fiscal y en nuestra página de defensa por delito contable.

Responsabilidad de la empresa: arts. 31 bis y 310 bis CP

Una sociedad puede ser condenada por delito fiscal cuando se dan los presupuestos del art. 31 bis CP: delitos cometidos en su nombre o por su cuenta y en su beneficio directo o indirecto por sus representantes o por quienes tienen facultades de decisión, o por empleados sometidos a su autoridad cuando ha fallado gravemente el control. El art. 310 bis CP fija sus penas:

• multa del tanto al doble de lo defraudado si el delito de la persona física tiene prevista prisión de más de dos años (el tipo básico);
• multa del doble al cuádruple si la prevista es de más de cinco años (el agravado del 305 bis);
• multa de seis meses a un año en el delito contable del 310;
• además, pérdida de subvenciones y beneficios fiscales de tres a seis años, con posible prohibición de contratar con las Administraciones Públicas y, conforme al art. 66 bis, otras penas del art. 33.7 CP.

La responsabilidad de la empresa es compatible con la del administrador que tomó las decisiones. El modelo de prevención es lo que puede excluirla o atenuarla, como explicamos en la responsabilidad penal de la persona jurídica.

Qué conviene hacer ante una comprobación o una querella

• Fije la fecha clave. Compruebe si ya se le ha notificado el inicio de actuaciones: de esa fecha depende que la regularización del 305.4 sea todavía posible.
• Recalcule la cuota período a período. El umbral de 120.000 euros se mide por ejercicio o por año natural, no por la suma de todos los años inspeccionados.
• Separe cuota, intereses y recargos. Solo la cuota cuenta para el delito.
• Revise la prescripción de cada ejercicio: cinco años en el tipo básico y diez en el agravado.
• Si ya hay citación judicial, cuente dos meses. Es el plazo para pagar y reconocer los hechos con la rebaja del 305.6.
• No declare ni aporte documentación sin asesoramiento penal cuando la inspección apunte a indicios de delito.

Si ya está formalmente investigado, nuestra guía para el contribuyente acusado de un delito fiscal recorre las líneas de defensa. Para estudiar un caso concreto, el equipo de defensa en delitos fiscales de Alonso Sala analiza la liquidación, el cómputo de la cuota y los plazos; puede llamarnos para una primera valoración de su situación.